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土地增值税清算解析（下）
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第三章：公司设立环节税务风险控制关键点
三、土地增值税中的常见问题
问题83：投资而来的土地扣除金额是多少？
重庆与山东两省有专门的文件明确，投资而来的土地在土地增值税清算时扣除金额为零，因而在这两省进行土地投资应重点关注增加的土地增值税负。部分省份以江苏省为代表，以投资评估价即企业所得税的完税价格作为土地增值税的扣除金额，扣除依据是评估报告及投资环节的营业税免税证明。另有少数省份（例如安徽），按土地在原持有者的账面价格为土地增值税的扣除金额。笔者认为，从法理的角度，江苏省的做法最具法理。
附10-2：
鲁地税函〔2004〕30号：纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发的，由于其取得该宗土地使用权时并无支付任何金额，故在转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时，不得按照投资入股企业取得土地使用权时支付的金额或投资入股时土地的评估价值作为土地的扣除项目金额予以扣除。
注：《山东省地方税务局关于公布全文失效废止的税收规范性文件目录的公告2011年第3号》废止了鲁地税函〔2004〕30号。
问题84：开发精装房屋销售的，装修成本如何扣除？
国税发〔2006〕187号规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。因而对于开发精装房屋整体销售的房地产公司，装修成本是可以作为加计扣除的基数进行加计扣除的。但是如果将精装房屋分劈为销售房屋与代装饰，则装修成本不能作为加计扣除的基数进行加计扣除。
可以进行加计扣除装修成本的明细，土地增值税并没有列举和说明。笔者认为，可以按照增值税、房产税中建筑物与货物的判定标准来进行区分，凡构成房产税中房产原值的装修都可以作为土地增值税加计扣除的基数。对于装修房中购置的不构成房屋原值的家具、电器、器具、用具等，不计入开发成本。
问题85：房地产企业根据规定缴纳的房屋维修基金在进行土地增值税清算的时候可以计入开发间接费用吗？
维修基金是依据有关法规筹集的用于新商品房和公有住房出售后的共用部位、共用设施设备维修之用的专门款项。根据《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。房屋维修基金不能计入开发间接费用加计扣除。
特例：津地税地〔2011〕24号规定，房地产开发企业缴纳的“住房专项维修基金”可以作为“其他房地产开发费用”据实扣除。
问题86：售楼部、样板房建造成本如何扣除？
利用房地产开发项目中的开发产品作为售楼部、样板房，然后将其作为开发产品销售的，其建造成本应计入开发成本按规定予以扣除。
临时搭建的售楼部、样板房，不得作为开发成本进行加计扣除。
问题87：代收费与规费的区别是什么？
财税〔1995〕48号规定：对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
对于开发成本中的前期规费与代收费产生了许多疑问，笔者认为区别这两者的关键需要从代收费的定义入手，代收费首先是县级及县级以上人民政府要求的，第二是在售房时代收的。笔者在税收实践中发现，无论是政府规费还是代收费通常情况下都是有明确的政府文件作为依据的，文件中通常规定了收费依据、收费标准、收费用途、管理办法等，根据政府文件来判断代收费还是规费就相对容易许多，单独根据一张发票就进行判断是比较武断的。江苏《关于明确土地增值税清算过程中行政事业性收费和政府性基金归集方向的通知》（苏地税函〔2011〕81号）则通过列表的方式，对江苏房地产开发过程中常见的行政事业性收费和政府性基金指定了土地增值税清算中的归集方向，减少了各地区各自沟通产生的横向差异。
附10-3：
苏地税函〔2011〕81号行政事业性收费和政府性基金
在土地增值税清算时的归集方向一览表（见表10-3）。
表10-3
问题88：房地产企业用房地产投资，是否要征收土地增值税？
《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。因而房地产公司以房地产投资或非房地产公司以房地产投资设立房地产公司的行为，房地产投资环节对投资行为征收土地增值税。
财税〔2015〕5号规定，房地产开发企业不适用投资不征土地增值税的政策，但是非房地产公司投资设立房地产公司是否适用不征土地增值税政策呢？笔者认为，这正是财税〔2015〕5号与财税〔2006〕21号的最大不同，根据财税〔2015〕5号的规定，非房地产公司投资设立房地产公司可以适用财税〔2015〕5号不征土地增值税。
问题89：土地增值税清算的滞纳金如何计算？
鄂地税发〔2013〕44号规定：纳税人应当在满足清算条件或收到主管税务机关清算通知书之日起90日内，到主管税务机关办理清算申报手续，并及时缴纳清算申报应补税款。对纳税人清算申报应退税款的，经主管税务机关审核后，其应退税款按退税管理的有关规定办理退税手续。对纳税人在清算申报期内缴纳的税款不加收滞纳金，逾期未申报缴纳税款的，应自申报期届满之次日起加收滞纳金。对清算申报后主管税务机关通过审核查补的税款，应自申报期届满之次日起加收滞纳金。
之所以选了鄂地税发〔2013〕44号，是因为这个文件规定的内容最有代表性，江苏省内虽然没有文件规定但也是按此内容操作的。我们都知道土地增值税清算的常规流程是，税务机关发出清算通知书，要求企业自发出清算通知书90天内完成清算。企业先委托税务师事务所出具鉴证报告，根据出具的鉴证报告申报缴纳土地增值税。然后税务机关审核事务所的工作底稿，提出异议，经过与企业的沟通确认，再由企业补缴税务机关审核产生的土地增值税，土地增值税首次清算才告完结。
由于土地增值税政策的模糊性以及房地产开发业务的复杂性，在这种操作流程下，税务机关审核事务所工作底稿时必然会产生与事务所认定不一致的业务事宜，加上税企双方对于业务的认定有时存在很大差异，沟通过程非常漫长，常规情况下清算过程迟则2年短则半年。这时该类事项就必然会导致补税并产生滞纳金。所以在实操过程中曾出现过税款3000万元，滞纳金1000万元的极端案例。
有两种方法可以避免产生滞纳金：方法一，加快清算速度，在税务机关发出清算通知90天内完成清算，但是由于有些事项重大，需要充分沟通，因而只适用于简单明了的土地增值税清算；方法二：清算结案前多预缴土地增值税。这种方法虽然理论上可行，但是基本不会有企业采纳。
曾经发生过一个案例，几大地产商联合向税务机关施压，要求变更土地增值税滞纳金的计算方法，后来当地税务机关将滞纳金的计取期间定义为发出清算通知书90日后之次日至税务机关发出资料补正通知书止。资料补正通知书发出，即意味着税务机关与企业对土地增值税清算的证据与金额达成了一致。
四、首次清算后的尾盘清算
在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。
单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
清算后销售或有偿转让的房屋，单位建筑面积成本费用沿用首次清算时的单位建筑面积成本费用，不再另行计算。纳税人已清算项目继续销售的，应在销售的当月进行清算，理论上不应再先预征，但是存在少数地方对于已清算项目继续销售的房屋仍然预征土地增值税。实际上尾盘销售按月清算在销售单价波动较大的情况下，会导致一个悖论，就是一个项目有多个土地增值率并适合多个土地增值税率，这是与土地增值税清算体系相悖的。
五、产生较大成本差异的二次清算
正是由于土地增值税首次清算时，收入按全口径的权责发生制确认，成本与税金以收付实现制为基础确认，会产生收入与扣除成本确认口径不匹配的永久性差异，给纳税人增加额外的税收负担。为了协调这个问题，中税协发布了国税发〔2007〕132号的配套文件——《土地增值税清算鉴证业务准则》指南（中税协发〔2008〕016号）规定：清算后与清算前的有关成本总额发生了较大变化，影响单位建筑面积成本费用变动的，应考虑重新启动清算程序，变更原清算结果。为首次清算成本与税金扣除不完整的企业提供了土地增值税二次清算的机会。
湖北省对二次清算做了相对明确的规定，鄂地税发〔2013〕44号规定：纳税人达到清算条件并进行土地增值税清算后，继续支付并取得合法、有效凭证的支出，可申请二次清算，但必须是所有成本、费用均已全部发生完毕。主管税务机关可根据实际情况重新调整扣除项目金额并调整应纳土地增值税税额，二次清算后，纳税人不得再要求进行土地增值税清算。
国家层面对于二次清算没有正式的文件规定，只进行了口头传达，可以启动二次清算。
旧房清算
旧房清算是土地增值税清算中的重要环节，特别是对于商业地产公司，培育后销售的商业都是通过旧房清算的方式进行的。旧房清算有三种方法，分别为评估法、发票法、核定法，有的地方优先适用核定法，有的地方核定法与评估法并行，但是总的清算方法在评估法、发票法、核定法框架内进行。
一、评估法
评估法按以下三个步骤进行。
第一步：计算增值额。增值额=收入-建筑物重置成本价×成新率-土地原购入价（含契税）-评估费-营业税金及附加-印花税（非房地产公司可以扣除，房地产公司不可以扣除）。
财税〔1995〕48号规定，转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格（建筑物重置成本价×成新率）取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对于个人购入房地产再转让的，其在购入时已缴纳的契税，在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素，在计征土地增值税时，不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。
操作关键点：收入是房地产交易价格，评估价仅按建筑物评估价进行，土地不参与评估，这是由于可能存在一些企业取得土地时没有支付土地对价，另外，土地并不会因为使用而产生折旧，因而评估法下仅对建筑物进行评估，实行房地分离的处理方法。土地按原购入价进行扣除，如果发票丢失，扣除金额为零。评估费、旧房转让环节的印花税（非房地产公司）可以扣除，这是有别于新房清算内容的。
在实操过程中，会出现一些购入在建工程再销售的案例，部分税务机关对于在建工程转让会统一按销售土地使用权开具无形资产发票，这时在建工程的成本是合并计入无形资产的，并没有单独的在建工程成本，从案例结果来看，税务机关最后还是根据评估报告辨别出单纯的土地使用权原购入价作为“土地原购入价”进行扣除。
土地原购入时缴纳的契税是否可以全额作为扣除项目存在着争议。对于评估法下，对购入土地的契税进行正面规范的只有财税〔1995〕48号：对于个人购入房地产再转让的，其在购入时已缴纳的契税，在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素，在计征土地增值税时，不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。财税〔1995〕48号规定个人购入房地产再转让的，契税不得作为土地增值税的扣除项目。但是未对公司购入房地产的契税问题做任何表述，绝大多数税务机关认为，由于评估对象都是建筑物，因而公司，购入房地产再转让的，契税同样不得作为土地增值税的扣除项目。但是笔者认为，如果财税〔1995〕48号想表述无论个人还是公司，购入房地产的契税都不得作为土地增值税的扣除项目，那么只需要将原文件中的“个人”两个字去掉，表述成“对于购入房地产再转让的，其在购入时已缴纳的契税，在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素，在计征土地增值税时，不另作为‘与转让房地产有关的税金’予以扣除”即可。文件对公司购入房地产的契税没有表述不得扣除，没有进行正面的禁止也没有进行正面的允许，还是应该理解为允许扣除的意思。因而从国家政策层面，土地原购入时缴纳的契税是可以全额作为扣除项目的，但是如果评估价本身包含了契税，则不可以再重复扣除契税。
第二步：计算增值率。增值率=增值额/扣除项目。
第三步：根据增值率，选择税率与速算扣除系数（见表10-4）。
表10-4
土地增值税=增值额×税率-扣除项目×速算扣除系数
【案例10-2】
甲房地产公司2015年购入土地3000万元（含契税，有发票），建造写字楼自用，建筑成本为5000万元。2017年，将自用写字楼销售，交易价格为15000万元，税务机关评估重置成本为8000万元（含契税），9成新。评估费为8万元，印花税为7.5万元，税金及附加为840万元。
问题90：应纳的土地增值税额是多少？
根据财税〔1995〕48号规定：细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。因而印花税7.5万元不得扣除。
财税〔1995〕48号规定，纳税人支付的评估费用，允许作为扣除项目金额予以扣除，因而评估费8万元可以扣除。
扣除项目=840+8+8000×0.9+3000=11048（万元）
增值额=15000-11048=3952（万元）
增值率=3952÷11048=35.77％
土地增值税=3952×0.3=1185.60（万元）
二、发票法
第一步，计算增值额。增值额=收入-发票×（1+5％×持有年度）-税金及附加-契税-印花税（非房地产公司可以）
第二步，计算增值率。增值率=增值额÷扣除项目。
第三步，根据增值率，选择税率与速算扣除系数。
【案例10-3】
甲制造业工厂2013年7月26日购入住宅一套，作为员工宿舍，当天取得发票，金额为120万元，支付契税3.6万元，取得完税凭据。2016年3月8日，通过二手房市场以180万元卖出。营业税及附加税率为5.6％，印花税率为万分之五。
问题91：甲公司应交多少土地增值税？
财税〔2006〕21号规定：纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5％计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5％的基数。国税函〔2010〕220号规定：《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5％计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。
2013年7月26日至2016年3月8日，共计31.87个月，视作3年。
扣除项目=120×（1+3×5％）+3.6+120×0.0005+120×0.056=148.38（万元）
增值额=180-148.38=31.62（万元）
增值率=21.31％
土地增值税=31.62×0.3=9.49（万元）
三、核定法
财税〔2006〕21号规定：对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第35条的规定，实行核定征收。即按照交易金额的一定百分比核定征收土地增值税。
【案例10-4】
甲公司出售一套住宅旧房给乙公司，通过二手房交易市场进行，交易金额为100万元，当地税务机关对于住宅的核定率为5％。
甲公司应交土地增值税=100×0.05=5（万元）
土地增值税经典错误筹划批判
土地增值税作为房地产公司一个重要税种，弹性空间主要存在于清算单位、分摊标准、精装房加计扣除项目及新旧房清算方式的转换，许多理论上的空间虽然存在，但是由于房地产开发业务的特殊性决定了其不具有可操作性，以下是一些常见的经典的理论型筹划。
理论型筹划：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20％的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额的20％的，应就其全部增值额按规定纳税。
纳税人应设法享受免税的税收优惠。现假定，某房地产公司开发的商品房销售价格为a，营业税税率为5％，城市维护建设税税率为7％，教育费附加为3％，除销售税金及附加外的扣除项目金额为b，则全部扣除项目金额为：
b+5％a（1+7％+3％）=b+5.5％a
要享受免税的税收优惠，增值率必须小于20％，得出：
［a-（b+5.5％a）］÷（b+5.5％a）＜20％
解以上不等式可知，a＜1.2848b，即纳税人想要享受免征土地增值税的优惠，其销售额不能超过除销售税金及附加以外的扣除项目金额的1.2848倍，否则将全额征税。
从上述推理可知，当a=1.2848b时，增值率刚好为20％；当增值率略高于20％时，应适用“增值率为50％以下，税率为30％”的规定。假定售价提高到a+x（即1.2848b+x），相应的销售税金及附加提高了5.5％x，则：
允许扣除项目金额=b+5.5％a+5.5％x=b+7.0664％b+5.5％x=107.0664％b+5.5％x
增值额=1.2848b+x-（107.0664％b+5.5％x）=21.4136％b+94.5％x
应纳土地增值税=（21.4136％b+94.5％x）×30％=6.42408％b+28.35％x
若纳税人欲通过提高售价达到增加收益，就必须使x＞6.42408％b+28.35％x，即x＞0.0897b。这就是说，如果想通过提高售价取得更大的收益，就必须使价格超过除销售税金及附加以外的扣除项目金额的1.3745倍（即1.2848+0.0897）。
从上面分析可知，纳税人在销售房地产时售价的确定应遵循的规律是，当除销售税金及附加后的扣除项目金额为b时，1.2848b是该纳税人可以享受免税优惠的最高价位。这一价格既可享受免税又可获得较大的收益，如果售价低于该价位，虽也能享受免税，却只能获取较低的收益，如欲提高售价，则必须使价格高于1.3745b，否则价格提高带来的收益将不足以弥补价格提高所增加的税收负担。当税率将从30％跃升到40％时，也可依此类推，从而得出每一档税率起征点的最佳价格的确定标准。
在以上筹划案例中，有法规依据、有数学计算，过程严谨，推导符合逻辑，但结论是值得商榷的，甚至会给人严重的错误引导。问题的源头在于，税收筹划并不只是文字上的运算，而应该将税收筹划放到房地产开发业务里进行考虑。根据笔者的结论，纳税人在销售房地产时售价的确定应遵循的规律是，当除销售税金及附加后的扣除项目金额为b时，1.2848b是该纳税人可以享受免税优惠的最高价位。这要求纳税人根据已知的成本来确定价格，前提是成本是已知变量。但是房地产开发的实际情况是，房屋的预售要远远早于房屋的成本决算，一个住宅房地产项目可以在建筑物出地面几层后就进行预售，但是需要项目竣工后很长一段时间才能完成决算。成本才是后知变量，价格是已知变量。另外，对于一个房地产开发公司，确定预售价格后，由于打折等市场原因的影响，房地产公司在最终进行土地增值税清算前无法准确确定项目的销售总额，相对而言，开发成本才是房地产公司容易追加与变更的。因而在实际土地增值税清算中，房地产公司往往是根据已知的销售价格测算增值率与土地增值税，然后根据测算变更开发成本，最后实现控制增值率，减少土地增值税的目的。利用土地增值税税率临界点进行筹划，为了避免因增加极少的增值额而适用高一级税率增加更多的土地增值税，在实践中运用更多的是追加成本的手法，有时甚至是虚增成本的做法。
本文摘自：房地产税收面对面：实务与案例（第三版）
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